Як зазначено Європейським судом з прав людини у справі Лейла Шахін проти Туреччини: «закон є чинним положенням з урахуванням практики його тлумачення компетентними судами». До цього принципу можна ставитися по різному: його можна сприймати, або не сприймати. Але у будь-якому випадку, сьогоднішні реалії не дають іншого механізму правотлумачення, оскільки решта способів набувають характеру індивідуального бачення, яке не має практичної реалізації.
На перший погляд такий підхід можна розглядати як адекватний, якби не одне але: він є логічним для сталих відносин, тобто тих, щодо яких є усвідомлення прав та обов’язків через призму тієї ж судової практики. Але сучасне життя швидко змінюється, а певні обставини сприяють запровадженню нових механізмів реалізації свої прав.
Мабуть найбільш актуальною сферою діяльності сьогодні, є будівництво. І за загальною економічною теорією пропозиція на цьому ринку не може не зростати, що зумовлює створення великої кількості будівельних і інвестиційних компаній. Не виключенням стали і фізичні особи. До останнього часу участь фізичних осіб як замовників будівництва була доволі поширеною. І все було б добре, як би ця ситуація не зацікавила податківців. При цьому така зацікавленість відбулась не одразу, а у певний час: не тоді коли замовники починали будівництво, а тоді, коли його закінчили.
Як наслідок така «інвестиційна діяльність» фізичних осіб була кваліфікована як підприємницька з усіма витікаючими наслідками: збільшенням податку на доходи, нарахуванням ЄСВ та податку на додану вартість. Така активність податківців послужила створенню нової категорії податкових спорів, у яких суд зайняв доволі цікаву позицію.
Ключовим аспектом, яким податківці обґрунтовували свою позицію було те, що реалізація більш ніж трьох об’єктів нерухомості у рік кваліфікувалася як «систематична діяльність», яка визначала статус фізичної особи у цих відносинах, як суб’єкта підприємницької діяльності. Звісно, зміна статусу суб’єкту потягла за собою і зміну правового регулювання щодо нього. Відтак замість 5% податку на доходи, які були ним сплачені під час реалізації нерухомого майна, йому було нараховано 18%, а також, нараховано 22% ЄСВ та (у деяких випадках) 20% ПДВ.
Разом із цим, з огляду на діючі приписи Податкового кодексу, позиція податківців виглядає доволі суперечливою, враховуючи навіть те, що суб’єктом відносин може бути як фізична особа так і фізична особа-підприємець. Такий скептицизм в першу чергу обумовлений тим, що податкове законодавство в частині регулювання оподаткування доходу фізичної особи від реалізації нерухомого майна не містить розмежування за їх юридичним статусом.
Питання щодо ставки на доходи фізичних осіб – підприємців відображене у п. 1 ст. 177 ПК України, згідно якої: Доходи фізичних осіб – підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу. Оскільки п. 1 ст. 177 ПК України має відсильний характер, та розкривається у п. 167.1 ст. 167 Кодексу, то саме в цій нормі визначається ставка оподаткування для фізичних осіб, в тому числі і суб’єктів господарювання.
Згідно п. 1 ст. 167 ПК України, Ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв’язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.
Між тим сфера застосування 18% ставки передбаченою п. 1 ст. 167 ПК України обмежується випадками, обумовленими пунктами 167.2-167.5 цієї статті. Так, відповідно до п. 167.2 Кодексу: Ставка податку становить 5 відсотків бази оподаткування у випадках, прямо визначених цим розділом. Один із таких випадків передбачений п. 2 ст. 172 ПК України, а саме: Дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного податкового року більш як одного з об’єктів нерухомості, зазначених у пункті 172.1 цієї статті, або від продажу об’єкта нерухомості, не зазначеного в пункті 172.1 цієї статті, підлягає оподаткуванню за ставкою, визначеною пунктом 167.2 статті 167 цього Кодексу.
Крім того, п. 1 ст. 171 Кодексу передбачено, що: Дохід, отриманий платником податку від продажу (обміну) не частіше одного разу протягом звітного податкового року житлового будинку, квартири або їх частини, кімнати, садового (дачного) будинку (включаючи об’єкт незавершеного будівництва таких об’єктів, земельну ділянку, на якій розташовані такі об’єкти, а також господарсько-побутові споруди та будівлі, розташовані на такій земельній ділянці), а також земельної ділянки, що не перевищує норми безоплатної передачі, визначеної статтею 121 Земельного кодексу України залежно від її призначення, та за умови перебування такого майна у власності платника податку понад три роки, не оподатковується.
Отже, оподаткування доходу фізичних осіб з реалізації нерухомого майна: або не оподатковуються (якщо реалізовано не більше одного об’єкту протягом року), або 5% (якщо протягом року було реалізовано більше, аніж один об’єкт нерухомості). При цьому гіпотеза ч. 2. ст. 172 Кодексу не передбачає виключення або обмеження її застосування відносно фізичних осіб підприємців. Її зміст включає в себе лише умову «більше одного об’єкту нерухомості» не передбачаючи при цьому будь яких критеріїв щодо обсягу продажу та правового статусу фізичної особи.
Відтак є всі підстави вважати, що положення ч. 2 ст. 172 ПК України має спеціальний характер у відносинах оподаткування доходу отриманого платником податку фізичною особою від продажу протягом звітного податкового року більш як одного з об’єктів нерухомості, та його застосування не постає у залежність від статусу такої фізичної особи. Тобто, положення ч. 2. ст. 172 ПКУ розповсюджується на всіх фізичних осіб, в тому числі і тих, що мають статус підприємців.
Підтвердженням цього тезису може стати відповідь на питання: чому законодавець визначив ставку оподаткування для фізичних осіб-підприємців посиланням на п. 1 ст. 167 Кодексу, а не закріпив її безпосередньо у п. 1 ст. 177 Кодексу?
Але податківці відмовляються визнавати таку послідовність та порядок визначення ставки податку на доходи для забудовників фізичних осіб, кваліфікуючи їх суб’єктами господарювання та донараховуючи їм податкове зобов’язання виходячи із ставки 18%.
Наша команда неодноразово намагалася довести протиправність такої позиції відстоюючи інтереси клієнтів в судах. Натомість представники феміди делікатно обходили це питання, аргументуючи свої рішення будь-якими мотивами, але не торкаючись суті питання.
І от нарешті в справі №320/4569/19 суд апеляційної інстанції торкнувся цього питання не зважаючи на те, що суд першої інстанції обійшов його у своєму рішенні. Суть цієї справи стосувалася податкової перевірки фізичної особи забудовника за результатом якої, крім іншого, їй було донараховано податок на доходи за ставкою 18%, тоді як нею було сплачено податок за ставкою 5%.
За результатом перегляду справи в апеляційному суді, останнім був зроблений висновок, що в рамках адміністрування податку на доходи фізичних осіб, особливості оподаткування операцій з продажу (обміну) об`єктів нерухомого майна визначені ст. 172 ПК України, та погоджується з тим, що згадана норма є спеціальною. Як результат, позовні вимоги були задоволені, а рішення першої інстанції скасоване.
І хоча така позиція суду виглядає білою плямою на фоні сталої судової практики щодо цього питання, яка має більш негативний відтінок, – для фізичних осіб забудовників це може стати відправною точкою у захисті їх прав, оскільки з боку податківців доволі часто виникає бажання перевірки тих суб’єктів, які свого часу виконували функції забудовників житлової нерухомості.
Сьогоднішні реалії зобов’язують перегляду певних підходів до контролю з боку фіскальних органів. Як показує практика, принцип презумпції правомірності рішень платника податку має виключно декларативний характер. І це стає очевидним.СЕРГІЙ СЕРЕДЮК, експерт в області фінансів та банкрутства